Od 1. 1. 2021 zákon o DPH vylučuje z možnosti uplatnit daň z nemovitostí určených k bydlení. Dotkne se to hlavně pronajímatelů, kteří pronajímají celé stavby s různými prostory, a dále nemovitostí pronajímaných k trvalému bydlení přes prostředníka.
- krátkodobého nájmu nemovité věci,
- poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55,
- nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
- nájmu bezpečnostních schránek,
- nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
Z výše uvedeného vyplývá, že osvobozené jsou v podstatě „dlouhodobé“ nájmy nemovitostí (pozemků, bytů, domů, kanceláří, …). U těchto osvobozených nájmů v právní úpravě platné do 31. 12. 2020 existovala možnost pro plátce DPH uplatňovat daň, a to za podmínky, že nájemce je také plátce a nemovitá věc se používala za účelem uskutečňování ekonomické činnosti. V tomto případě se tedy pronajímatel, plátce DPH, mohl rozhodnout, že nájemci, taktéž plátci DPH, bude pronájem nemovitosti zdaňovat (neuplatní se osvobození), a to u všech osvobozených nemovitostí bez omezení.
Od 1. 1. 2021 ale nabyla účinnosti novela ZDPH, která vylučuje z možnosti uplatnit daň z nemovitostí určených k bydlení – viz § 56a odst. 3 ZDPH: „Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje daň; to neplatí pro nájem:
b) obytného prostoru,
c) jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d) stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,
e) pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písm. d), s níž je tento pozemek pronajímán,
f) práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písm. d), s níž je právo stavby pronajímáno.“
Jaké dopady bude mít omezení uplatňování DPH u pronájmu nemovitostí?
- Tím, že se u výše uvedených nemovitostí od 1. 1. 2021 povinně a bez výjimky uplatňuje osvobození od DPH, ztrácí pronajímatelé možnost uplatnění DPH na vstupu u všech plnění, které s pronájmem souvisí (provozní náklady apod.).
- Podstatně významnějším dopadem je povinnost úpravy odpočtu daně, pokud pronajímatel při pořízení nemovitosti, ať koupí, či výstavbou, uplatňoval odpočty DPH na vstupu. Při pořízení nemovitosti a uplatnění odpočtu DPH je povinností plátců sledovat účel užití dané nemovitosti po dobu 10 let a při změně užití provést úpravu odpočtu daně dle § 78 a násl. ZDPH. Pokud pronajímatel pořídil nemovitost, u které uplatnil DPH na vstupu, nemovitost používal pro zdaňovanou ekonomickou činnost a od 1. 1. 2021 musí povinně nájem osvobodit, pak jej čeká za každý rok, počínaje rokem 2021, povinnost vrátit 1/10 uplatněného odpočtu do uplynutí doby 10 let od pořízení. U některých pronajímatelů může jít o značné částky, proto je nutné této problematice věnovat náležitou pozornost.
Na co je potřeba dát si pozor?
Následující body 1 a 2 jsou shrnutím většinového názoru kolegů daňových poradců ze sekce DPH v rámci diskuse nad novelou.
1. Definice obytného prostoru
V ZDPH je v § 48 odst. 4 následující definice obytného prostoru: „Obytným prostorem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí byt nebo jiný soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídají požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu určeny.“
Může vyvstat otázka, zda posuzovat například byt s ohledem na zápis do katastru nemovitostí, nebo s ohledem na skutečné využití. Například zkolaudovaný ateliér je užíván k bydlení. Bude v tomto případě pronájem ateliéru od 1. 1. 2021 osvobozen od DPH (užívá se jako byt), nebo bude možné nadále nájem zdaňovat, neboť v katastru je zapsán jako ateliér (nebytový prostor)?
Se zřetelem na historický kontext ZDPH a stavebně-právní určení se bude posuzovat s ohledem na zápis v katastru. V této souvislosti bych ale připomněl rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR č. j. 2 Afs 1153/2013, kde NSS konstatoval ve vztahu k dani z nemovitostí, že rozhodné je skutečné užívání nemovité věci.
Nicméně výklad GFŘ můžeme vyčíst v informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016, která stále platí: „Pojem byt se od 1. 1. 2015 nahrazuje pojmem obytný prostor, vymezeným v § 48 odst. 4 zákona o DPH v novém znění, a to jako soubor místností, popř. jednotlivá obytná místnost, který svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením splňuje požadavky na trvalé bydlení. Jde o shodné vymezení jako u bytu v § 48 odst. 2 písm. c) zákona o DPH ve znění do konce r. 2014. Byt, resp. obytný prostor je tedy určen stavebně technickým uspořádáním, nikoliv účelem užití; musí ale splňovat požadavky na trvalé bydlení. Platí tedy, že co bylo považováno za byt do konce r. 2014, je bytem, resp. obytným prostorem i od r. 2015. Kritériím obytného prostoru tak vedle bytu fakticky určeného pro bydlení kolaudačním rozhodnutím vyhoví i obytné prostory v jiných stavbách, pokud odpovídají požadavkům na trvalé bydlení.“
Podpůrně také najdeme v § 48 odst. 2 písm. a) a b) ZDPH odkaz na předpisy upravující katastr nemovitostí.
„Stavbou pro bydlení se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí:
b) stavba rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí.“
Je tedy důležité, aby se pronajímatelé zajímali, zda předmět nájmu účelově odpovídá zápisu v katastru nemovitostí.
2. Definice podlahové plochy
Nový § 56a odst. 3 písm. d) ZDPH obsahuje ustanovení o velikosti podlahové plochy: „stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem.“
Jak a co vše se tedy bude počítat do podlahové plochy? Z jazykového výkladu (viz výše tučně vyznačený text) je možné dovodit, že podmínka 60 % podlahové plochy se bude posuzovat s ohledem na konkrétní nájemní smlouvu, nikoliv na nemovitost jako celek. Tato skutečnost je důležitá vzhledem k dopadům ustanovení.
Příklady na podmínku 60 % podlahové plochy:
- Dům 1.000 m², kde je 600 m² bytů a 400 m² nebytových prostor – pokud dům bude pronajat jako celek, vše bude povinně osvobozeno od DPH, neboť podlahová plocha bytů dosahuje 60 % podlahové plochy domu, který je celý pronajat.
- Dům 1.000 m², kde je 600 m² bytů a 400 m² nebytových prostor.
- Všechny byty pronajaty nájemci A – vše povinně osvobozeno od DPH.
- Nebytový prostor pronajat nájemci B – nájem může být zdaněn DPH.
- Dům 1.000 m², kde je 450 m² bytů, 250 m² nebytového prostoru a 300 m² se nepronajímá, neboť jsou užívány pro vlastní potřebu pronajímatele.
- Byty a nebytový prostor se pronajímají nájemci A. Celkový pronajímaný prostor je 700 m². Z toho byty tvoří 64 % – celý nájem musí být povinně osvobozen od DPH.
- Byty pronajaty nájemci B a nebytový prostor nájemci C – nájemné za byty nájemci B musí být povinně osvobozeno od DPH, nájemné za nebytový prostor nájemci C může být zdaněno DPH.
Při tomto výkladu a z něj vyplývajících řešení uvedených příkladů je patrné, že se novela dotkne především pronajímatelů, kteří pronajímají celé stavby s různými prostory. Dále nemovitosti pronajímané k trvalému bydlení přes prostředníka (také plátce DPH). V tomto případě ale dochází k daňovým únikům a přesně sem novela cílí. Mohli bychom zde diskutovat, zda by bylo možné takovéto daňové úniky postihovat jinými legislativními nástroji, ale to je jiná otázka.
Závěrem bych chtěl vyjádřit přesvědčení, že podle výše uvedených předpokladů budou postupovat také finanční úřady. Chtěl bych také připomenout, že celý článek se týká pouze „dlouhodobých“ pronájmů nemovitostí a netýká se krátkodobých pronájmů, ubytovacích služeb atd., jak bylo uvedeno v úvodu článku.