Peněžitá zápůjčka společníka pro jeho s. r. o.

Nejjednodušší, nejrychlejší a nejčastější způsob, jak dostat peníze společníka dočasně do jeho společnosti s ručením omezeným, je peněžitá zápůjčka. Ta může být buď bezúročná, nebo úročená. Pojďme se podívat na některá daňová úskalí.

Během existence asi každé společnosti s ručením omezeným („s. r. o.“) přijdou chvíle, kdy naléhavě potřebuje půjčit peníze, ale nepochodí u bank a kampeliček. Bývá to zejména na počátku její éry, takže je pro finanční instituce nejistým neznámým klientem, a při velkých investicích, pokud ještě nemá za úvěry čím ručit. Často firmám tedy nezbývá, než si poradit svépomocí – z kapes jejich společníků, respektive členů dotyčné obchodní korporace.

I když se jedná o zakladatele, kteří svou s. r. o. znají nejlépe – nejen z čísel uvedených v účetnictví, ale reálně a prakticky, ohledně jejích možností a plánů, zdráhají se vypomáhat peněžitými vklady. Nejen kvůli právním a administrativním komplikacím, ale také proto, že by bylo zbytečně složité posléze peníze z firmy odčerpat zpět. A proto zcela přirozeně vyhrává nejjednodušší forma dočasné finanční výpomoci – půjčka, resp. zápůjčka.

Bezúročná zápůjčka od společníka

Nejjednodušší, nejrychlejší a nejčastější způsob, jak dostat peníze společníka dočasně do jeho s. r. o., je peněžitá zápůjčka. Od roku 2014 totiž už smlouvu o půjčce nenajdeme v novém občanském zákoníku (dále jen „OZ“). Její místo zastoupila smlouva o zápůjčce, kterou staronově upravují § 2390 až § 2394 OZ. Tato smlouva nemusí být písemná a vznikne, přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. K čemuž dále zákon dodává, že při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky, z čehož logicky vyplývá, že zápůjčka tedy může být i bezúročná.

Smlouva o zápůjčce je tzv. reálným (naturálním) obchodem, pročež nabývá účinnosti až skutečným předáním a převzetím zapůjčené jistiny, nikoli již přislíbením peněz. Na což se občas zapomíná a lze se proto zejména u menších firem setkat s pohledávkou z titulu dosud neposkytnuté zápůjčky od společníka (věřitel) jeho s. r. o. (dlužník), kterou má společník snahu započíst na nejrůznější dluhy, které má vůči své obchodní společnosti (např. z nesplacené části peněžitého vkladu apod.). Proto je vhodné raději ještě jednou zdůraznit, že pohledávka věřitele ze zápůjčky vzniká až poskytnutím peněžních prostředků, ať už v hotovosti, nebo převodem na účet.

S ohledem na snahu společníka zápůjčkou podpořit finance své firmy bývá nejčastěji zvolena forma bezúročné zápůjčky. Úroky by totiž znamenaly jen další „jalový“ výdaj v době, kdy s. r. o. potřebuje na provoz nebo investice každou korunu. Navíc společník ví, že ani při bezúročné zápůjčce netratí. Pokud totiž jeho pomoc pomůže a firma se rozjede, může si nepřímo vybrat odměnu v o to vyšších podílech na zisku, případně prodejem zhodnoceného podílu. Neuplatněný úrok však zajímá daně, obecně totiž jde o majetkové zvýhodnění dlužníka (zde s. r. o.) odpovídající fiktivním úrokům uspořeným za jinak obvyklé úroky z obdobných komerčních úvěrů od bank. Přičemž tento – obecněji vyjádřeno, majetkový prospěch je obecně předmětem daně z příjmů, jenže…

Pokud bezúročnou zápůjčku svému s. r. o. poskytne přímo její společník (člen), tak dlužník žádný majetkový prospěch nezdaní. Proč? Jednoduše proto, že nevznikne. Jak jsme výše naznačili, společník si totiž může odměnu za zapůjčení peněz vybrat jinou cestou – obvykle skrze o to vyšší podíly na zisku s. r. o. Když firma ušetří náklady za nepožadované úroky, tak (za jinak stejných podmínek) automaticky vzroste její výsledek hospodaření.

Takže v důsledku nelze hovořit o (bezúplatném) příjmu dlužníka (s. r. o.) z titulu bezúročné zápůjčky od jeho společníka, protože se mu za ni dříve nebo později nějak revanšuje. Jedná se přitom o bezpečný názor potvrzený Koordinačním výborem při řešení příspěvku č. 452/22.04.15 „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů“.

Příklad – Bezúročná zápůjčka pro s. r. o. od jejího společníka je bez problémů

Student Jan založil v lednu 2022 obchodní společnost Honza, s.r.o., kde je jediným společníkem. Aby ho to moc nestálo, tak využil možnosti minimálního vkladu 1 Kč, který se tak rovnal základnímu kapitálu s. r. o. Záhy ovšem novopečený společník zjistil, že s korunou své podnikatelské plány nenaplní. Nejprve zkusil štěstí u bank, které jej ale pochopitelně odmítly s tím, že firma nemá žádná aktiva, kterými by mohla zajistit splacení úvěru.

Náš pan Honza je chudý student, ač perspektivní, tak nyní bez peněz. Naštěstí se dobře oženil a tchán má zeťáka v oblibě, a proto mu poskytl bezúročnou zápůjčku 1 milion Kč na tři roky. Tento majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od rodiče manželky je sice u vydlužitele Honzy předmětem daně z příjmů, od níž je ovšem osvobozen ustanovením § 4a písm. m) bodu 1 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), a to bez jakéhokoli omezení relativní nebo absolutní částkou. Jemu ale tento balík peněz sloužit nebude, obratem jej poskytne obdobnou formou bezúročné zápůjčky na tři roky své s. r. o. O čemž sice není třeba sepisovat smlouvu o zápůjčce, ale lze ji doporučit jako podklad pro účtování.

Přičemž s „příjmovou“ to bude mít Honza, s. r. o. ještě snazší než student Jan. Protože bezúplatnou zápůjčku firmě poskytl přímo její společník alias člen obchodní korporace, tak vůbec nevznikne předmět zdanění – fiktivní majetkový prospěch z titulu úspory za úroky. Nejde totiž věcně o plnění – bezúplatné, ale „potenciálně úplatné“, jelikož onou možnou budoucí odměnou budou o to vyšší podíly na zisku plynoucí věřiteli – společníkovi panu Janovi, které lze důvodně očekávat právě díky úspoře dlužníka (firmy Honza, s.r.o.) za úrokové náklady.

Pozor na zdánlivě obdobnou situaci, když by (v příkladu výše) solventní tchán poskytl bezúročnou zápůjčku přímo firmě svého zetě. Tentokrát by již nešlo o finanční výpomoc od společníka, a proto by zápůjčka zůstala pro vydlužitele bezúročnou, a tím jí vznikl onen nepříjemný zdanitelný majetkový prospěch.

Naštěstí by to s tou daní z příjmů Honzy, s.r.o. skončilo zpravidla také na nule. Podle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP je totiž od daně z příjmů právnických osob osvobozen bezúplatný „příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u 1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce, 2. vypůjčitele při výpůjčce a 3. výprosníka při výprose.“

Komplikací by byla nutnost průkazně zjistit výši fiktivně uspořených úroků – dle aktuální nabídky úvěrů bank v místě dlužníka. Dejme tomu, že jednatel Jan zjistí, že by obdobný úvěr 1 milion Kč banky poskytly firmě za úrok 8 % p.a., což odpovídá „fiktivním“ odpuštěným úrokům 80 000 Kč/rok ze zápůjčky. Takže se zaradoval, že tento bezúplatný příjem má jeho s. r. o. osvobozen. Jenže…

Jak už tomu v praxi u malých a rodinných s. r. o. bývá… Posléze by si student uvědomil, že auto Honzy, s.r.o. zdarma parkuje v garáži u domu tchána, kde s jeho dcerou bydlí. Což představuje bezúplatnou výpůjčku garáže. Přičemž dle realitní kanceláře tímto její vlastník přichází o „fiktivní“ obvyklé nájemné 2 000 Kč měsíčně. A rázem by bylo vše jinak. Pro účely testu daňového osvobození ad výše totiž musí s. r. o. započítat veškerý majetkový prospěch od movitého tchána. Nejen z bezúročné zápůjčky, ale i z bezúplatné výpůjčky, příp. výprosy.

Což v úhrnu představuje „fiktivní“ bezúplatný příjem: 80 000 Kč + (12 × 2 000 Kč) = 104 000 Kč. Podmínka osvobození – roční úhrn majetkového prospěchu do 100 000 Kč, tak není splněna, od daně z příjmů s. r. o. proto nebude osvobozena ani koruna.

V plném rozsahu 104 000 Kč půjde o neúčetní položku zvyšující základ daně, jak velí § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP. Naštěstí ale bude zpravidla moci s. r. o. současně ve stejné výši snížit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 ZDP. Neboť asi lehce prokáže, že zápůjčku i parkování zdarma využila pro podnikání, resp. k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Ovšem ta práce navíc…

Úročená zápůjčka od společníka

Pokud není finanční situace s. r. o. příliš tragická (například nepotřebuje peníze na běžný provoz, ale na investice nebo očekává citelné vylepšení hospodaření), bývá zápůjčka od společníka úročená. Což je pro něj daňově výhodný příjem, který sice patří do daňového přiznání, ale nepodléhá pojistnému na sociální a zdravotní pojištění (jde-li o fyzickou osobu), a pro s. r. o. je při splnění podmínek daňovým výdajem.

Ovšem s tou daňovou uznatelností úroků u zápůjček (obdobně také u úvěrů a dluhopisů) bývá docela problém. A to hlavně proto, že smluvní strany jsou prakticky vždy v postavení „spojených osob“ ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. A to nejen kapitálově (podíl od 25 %) nebo proto, že společník bývá obvykle rovněž jednatelem (tj. osobou podílející se na vedení), ale také že všichni společníci se a priori považují za tzv. osoby jednající ve shodě, což z nich činí osobu ovládající jejich s. r. o.

Pro daňovou účinnost úroků ze zápůjčky od společníka musí s. r. o. obecně splnit šest podmínek neboli testů:

test časového rozlišení úroků (§ 23 odst. 1 ZDP a současně jde o základní účetní zásadu),
test ceny obvyklé (§ 23 odst. 7 ZDP),
test zaplacení úroků (§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP),
test finančních nákladů (§ 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 3 ZDP),
test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti (§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP),
test závislosti na zisku dlužníka (§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP).

S ohledem na omezený rozsah příspěvku se omezíme na první tři testy, které jsou v běžné firemní praxi nejčastější. Pro úplnost dodejme, že pod vlivem bruselské kurately nedávno přibyl 7. test „omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů“, který se naštěstí týká až velmi vysokých úroků přes 80 milionů Kč. Jedná se o značně složitou regulaci netýkající se zdaleka jen úroků, která na dotčené nešťastníky čeká v § 23e a § 23f ZDP.

1. Test časového rozlišení úroků

Protože vydlužitel (s. r. o.) vede účetnictví, jsou pro něj v návaznosti na účetní postupy dlužné úroky daňovým nákladem v odpovídajícím časovém rozlišení. Nezáleží tedy na sjednaném režimu placení ani na tom, jestli dlužník řádně a včas plní své dluhy ze smlouvy o zápůjčce. Daně z příjmů totiž v § 23 odst. 1, 2 a 10 ZDP přebírají účetní princip, že náklady a výnosy se uplatňují pouze v období, s nímž časově a věcně souvisejí.

Úroky se u vydlužitele (v našem případě s. r. o.) účtují do finančních nákladů, obvykle na účet 562 – Úroky, přičemž je nutno naplnit zmíněný princip časového rozlišení, k čemuž slouží:

účet 381 – Náklady příštích období, v případě úroků placených předem, nebo
účet 383 – Výdaje příštích období, jde-li o úroky placené pozadu (v praxi častější).

Dodejme, že u běžných firem pouze teoretickou možností je tzv. kapitalizace úroků, což znamená zahrnutí části úroků do ocenění příslušné investice (naběhlých před jejím uvedením do užívání), pokud přijatá zápůjčka (úvěr nebo vydaný dluhopis apod.) sloužila na pořízení nebo technické zhodnocení předmětné investice. Pokud by se případně jednalo o zápůjčku v cizí měně, tak by přibylo běžné účtování o kursových rozdílech.

Příklad – Účtování zápůjčky s úroky placenými pozadu

Dceřiná společnost A, s.r.o. dostala již loni 1. 4. 2021 zápůjčku 10 milionů Kč od mateřské firmy B, a.s. k financování výstavby nové výrobní haly. Celá jistina bude vrácena až za dva roky 1. 4. 2023 a sjednané roční úroky 6 % p.a. (á 600 000 Kč) jsou splatné vždy pozadu, poprvé 1. 4. 2022 a podruhé při splatnosti celé jistiny.

Rok	Den	Účtování zápůjčky od společníka u dlužníka A, s.r.o.	Částka v Kč	MD	D
2021	1. 4.	Přijetí dlouhodobé zápůjčky od společníka B, a.s.	10 000 000	221	471
31. 12.	Část prvního ročního úroku připadající na rok 2021 (600 000 Kč / 12 měsíců úročení × 9 měsíců roku 2021)	450 000	562	383
2022	1. 4.	Úhrada ročního úroku za první rok zápůjčky, z toho:část připadající na rok 2021 (1. až 3. čtvrtletí)část připadající na první kvartál roku 2022	600 000 450 000 150 000	383 562	221
31. 12.	Část druhého ročního úroku připadající na rok 2022 (600 000 Kč / 12 měsíců úročení × 9 měsíců roku 2022)	450 000	562	383
2023	1. 4.	Úhrada ročního úroku za druhý rok zápůjčky, z toho:část připadající na rok 2022 (1. až 3. čtvrtletí)část připadající na první kvartál roku 2023	600 000 450 000 150 000	383 562	221
1. 4.	Vrácení (splacení) celé jistiny dlouhodobé zápůjčky	10 000 000	471	221

Pokud by vydlužitel (A, s.r.o.) úroky tzv. kapitalizoval do pořizovací ceny stavby, tak by je – až do jejího uvedení do užívání, neúčtoval do nákladů, ale do pořizovací ceny stavby na účet 042 (opět v časovém rozlišení).

2. Test ceny obvyklé

Jedná se patrně o nejznámější daňový test týkající se (nejen) zápůjček od zmíněných „spojených osob“.

Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami, což jsou kapitálově spojené osoby (ať už přímo, nebo nepřímo – přes třetí firmu, vždy alespoň skrze 25% podíl na základním kapitálu) nebo jinak spojené osoby (např. jednatel, osoba ovládající, blízká atp.), od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen (přesněji, není-li prokázáno, že takovýto rozdíl neexistuje), upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl:

„upraví se“ znamená závazek nejen pro kontrolujícího správce daně, ale také pro daného poplatníka,
bude-li sjednaný úrok nižší než obvyklý, vzniká „fiktivní“, ale zdanitelný nepeněžitý příjem věřiteli,
bude-li sjednaný úrok vyšší než obvyklý, neuzná se přesah úroků jako daňový výdaj dlužníkovi.

Bez postihu, resp. bez úprav základu daně, zůstanou „neobvyklé“ úroky u zápůjček mezi spojenými osobami pouze v případě, že sjednaná výše úroků bude nižší než „obvyklá“ a zapůjčitelem (věřitelem) je:

daňový nerezident ČR (zahraniční fyzická či právnická osoba), nebo
člen obchodní korporace (tj. např. společník s. r. o.), který je daňovým rezidentem ČR, nebo
poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Příklad – Úročená zápůjčka od společníka s. r. o.

ABC, s.r.o. sháněla střednědobý úvěr na modernizaci výrobní linky. U bank jednatel nepochodil, a tak se obrátil s žádostí o zápůjčku na členy této obchodní korporace (společníky) – všichni jsou spojenými osobami. Banky v místě sídla dlužníka v té době nabízely obdobné produkty s úrokem v průměru cca 8 % p.a. (roční úrok).

Daňově „bezpečné“ budou jakkoli nižší úroky u zápůjček od společníků, například ve výši 6 % p.a., nebo jen 3 % p.a., případně pouze symbolické 1 % p.a.; stejně jako bezúročná zápůjčka, jak jsme uvedli výše.

Nicméně bez šance nejsou ani naopak vyšší úroky, jen je potřeba umět je hodnověrně odůvodnit. Například bance by se kvůli úvěru musela ABC, s.r.o. zaručit nemovitým majetkem, což by si vyžádalo dosti dlouhý čas, výdaje za znalecký posudek a zápis do katastru nemovitostí a také značnou administrativu. Navíc za uzavření smlouvy banky obvykle požadují poplatek, stejně jako za tzv. ověření bonity klienta a za vedení úvěrového účtu.

Společník také peníze zpravidla vyplatí ihned, nežádá zajištění zápůjčky ani žádné související poplatky, proto by ani při sjednání o něco vyššího úroku (např. 10 % p.a.) ABC, s.r.o. nemuselo mít s jejich daňovou účinností problém, neboť prokáže, že vyšší sjednaný úrok odpovídá jinak výhodnějším ekonomickým podmínkám zápůjčky.

3. Test zaplacení úroků

Test zaplacení úroků – pozor, není omezen pouze na „spojené osoby“, se týká obecně situace, kdy:

vydlužitel (dlužník) vede účetnictví, a
zapůjčitelem (věřitelem) je fyzická osoba, která nevede účetnictví.

V těchto případech nejsou úroky u účtujícího dlužníka daňově účinné již na základě účetního předpisu (v jejich časovém rozlišení ad výše), ale přibývá další, dodatečná podmínka, že úroky byly zaplaceny.

Příklad – Test zaplacení úroků

Společnost s ručením omezeným si v těžkých chvílích zapůjčila 1. 7. 2021 od svého společníka, což je fyzická osoba, která nevede účetnictví, 1 milion Kč na dva roky. S ohledem na test č. 2 byl sjednán bezpečný úrok 3 % p.a., který byl nižší než „tržně obvyklý“. Společnost s ručením omezeným vede účetnictví, takže dle účetních pravidel (v souladu s testem č. 1) musí dlužné úroky rozprostřít rovnoměrně v čase. A kvůli testu č. 3 dále dlužníkovi přibývá dodatečná podmínka zaplacení úroků.

Splatnost úroků za celou dobu zápůjčky byla dohodnuta při splatnosti celé jistiny, tedy až 30. 6. 2023.

Účetní a daňové posouzení úroků u dlužníka (s. r. o.):

v roce 2021 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok za půl roku 15 000 Kč nebude daňově účinný,
v roce 2022 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 30 000 Kč opět nebude daňově účinný,
v roce 2023 zůstane účetním nákladem zbývající časově rozlišený dlužný úrok 15 000 Kč, který bude daňově účinný, a současně si dlužník sníží základ daně také o dřívějších 45 000 Kč zaplacených úroků.

Účetní a daňové posouzení úroků u věřitele (společník s. r. o., kterým je neúčtující fyzická osoba):

v letech 2021 ani 2022 nebude neuhrazený (nepřijatý) úrok představovat žádný zdanitelný příjem,
v roce 2023 bude celý přijatý úrok za dva roky 60 000 Kč zdanitelným příjmem z kapitálového majetku.

Dodejme, že oba testy č. 1 a č. 3 musejí být splněny současně, takže i kdyby byla sjednána splatnost úroků najednou hned v roce 2021, nestačilo by to pro jejich daňovou účinnost u dlužníka (s. r. o.). Jejich daňová uznatelnost by totiž nabíhala až postupně v souladu s obvyklým účetním časovým rozlišením úroků. Věřitel, který nevede účetnictví, by v tomto případě musel zdanit veškeré inkasované úroky ihned v roce jejich přijetí (2021).

Shrnutí

Jak praví klasik: „Nejlepší rada je šek!“. Jak ale dostat peníze z kapsy společníka do firemní pokladny s. r. o.? Nejsnazší je forma bezúročné zápůjčky, která je navíc v těchto případech také zcela bez daňových starostí.

Složitější je úročená zápůjčka, a to hlavně kvůli až šesti (sedmi) podmínkám (testům) daňové účinnosti pro s. r. o. V běžné praxi jde hlavně o časové rozlišení a splnění testu „ceny obvyklé“, případně také testu „zaplacení“.

Zdroj: https://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/dan-z-prijmu/penezita-zapujcka-spolecnika-pro-jeho-s-r-o/?utm_source=StwMailing&utm_medium=email&utm_content=20220420&utm_campaign=portal