Úvěry na realizaci podnikatelského záměru nejsou ničím výjimečným. A to jak u začínajících, tak i delší dobu podnikajících společností, které se chtějí dále rozvíjet, ale nemají k tomu dostatečný finanční kapitál.
V praxi se setkáváme s mnoha druhy úvěrů a půjček, přičemž při jejich účtování a daňové uznatelnosti úroků a dalších poplatků je nezbytné vždy vycházet ze smlouvy a obchodních podmínek. Smlouvy o úvěru jsou definovány v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.
Smlouva o úvěru musí vždy obsahovat závazek zaplatit za poskytnuté peněžní prostředky úroky. To znamená, že není možné uzavřít bezúročnou smlouvu úvěru. Příkladem různých druhů bankovních úvěrů mohou být úvěry například účelové, kontokorentní, ručitelské, revolvingové, lombardní apod.
Úvěry z pohledu účetnictví
Z pohledu účetních předpisů je problematika půjček a úvěrů řešena ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví (dále jen „Vyhláška“), a v jednotlivých Českých účetních standardech pro účetní jednotky, které účtují podle Vyhlášky.
Základním výkazem, kde se lze dočíst o půjčce či úvěru dané společnosti, je rozvaha. Dále je účetní jednotka povinna uvést doplňující informace o úvěrech do přílohy k účetní závěrce. Tuto povinnost uvádí přímo Vyhláška v ustanovení § 38.
Základní rozdělení čerpaných úvěrů společností je skutečnost, zda se jedná o krátkodobý či dlouhodobý úvěr.
Krátkodobý úvěr
Za krátkodobé úvěry je považován úvěr se splatností do 1 roku. Ve výkazu rozvahy se lze o tomto úvěru dočíst v části C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím. V případě krátkodobého úvěru se účtuje na účet účtové skupiny 23 – Krátkodobé úvěry, a to na základě oznámení úvěrové instituce o přijatých nebo provedených platbách.
Účetním dokladem je výpis z účtu. Souvztažným zápisem k účtu úvěrů je zápis na příslušném účtu účtové skupiny 22 – Peněžní prostředky na účtech. Povinností účetní jednotky je analyticky rozlišovat jednotlivé účty otevřených bankovních úvěrů.
Příklad: Společnosti byl poskytnut krátkodobý překlenovací úvěr v EUR, který byl poskytnut přímo na bankovní účet společnosti.
| Text | Zaúčtování |
| Poskytnutí krátkodobého úvěru na účet | MD 221/D 231 xxx |
| Splátka úvěru | MD 231 xxx/D 221 |
| Úrok z úvěru | MD 562/D 221 |
| Kurzový zisk | MD 231 xxx/D 663 |
V případě, že úvěrová společnost uhradí dluh vůči dodavateli přímo na jeho účet, pak místo zápisu MD 221/D 231 xxx se účtuje na vrub účtu skupiny 32 – Závazky (krátkodobé) nebo 47 – Dlouhodobé závazky, například MD 321/D 231 xxx.
Při krátkodobé finanční výpomoci poskytnuté účetní jednotce jinými osobami než úvěrovými institucemi či společníky obchodních korporací se účtuje na účty účtové skupiny 24 – Krátkodobé finanční výpomoci. Může se jednat o poskytnuté peněžní prostředky na základě účetní jednotkou vystavených krátkodobých dluhopisů nebo vystavených hypotečních zástavních listů.
Dlouhodobý úvěr
Dlouhodobý úvěr je charakteristický splatností delší než jeden rok a účtuje se na účet účtové skupiny 46 – Dlouhodobé závazky k úvěrovým institucím. Ve výkaze rozvahy ho pak lze vyčíst v části C.I.2. a C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím.
Finanční situaci společnosti kromě úvěru od úvěrových institucí lze také řešit přijetím zápůjček a úvěrů od společníků obchodní korporace. V praxi je k tomuto účelu využíván účet 365 – Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace.
Úvěry z pohledu zákona o daních z příjmů
Úvěry přijaté poplatníky nejsou obecně předmětem daně z příjmů nebo jsou od této daně osvobozeny a uhrazené úroky jsou obvykle daňově uznatelným nákladem.
Jiná situace nastává v případě, že je společnosti poskytnut úvěr mezi spojenými osobami s nižšími či žádnými úroky. Základní pravidla pro určení cen obvyklých stanovuje ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). V případě, kdy se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a pokud tento rozdíl není uspokojivě doložen, pak se základ daně poplatníka upraví o zjištěný rozdíl.
Spojenými osobami se pro účely ZDP rozumí kapitálově nebo jinak spojené osoby. V souladu s pokynem GFŘ D-22 se obvyklým úrokem rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě poskytování obdobných úvěrů veřejnosti.
Tzv. majetkový prospěch je tedy předmětem daně z příjmů, ale roční úhrn majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky od téže osoby do 100 000 Kč je osvobozen a stává se zdanitelným plněním až po překročení tohoto limitu.
O majetkový prospěch se nejedná v případě, kdy bezúročnou zápůjčku obchodní korporaci poskytne její společník. Komplikovaná situace by nastala v případě, že by bezúročnou zápůjčku společnosti poskytl jednatel, který není společníkem společnosti. V tomto případě by se jednalo o majetkový prospěch opět v případě, že by byl přesáhnut limit 100 000 Kč za rok.
Příklad 1
Obchodní korporaci poskytl úvěr ve výši 1 000 000 Kč jednatel společnosti, který však není společníkem této společnosti. Z komerčních nabídek obdobných úvěru je zjištěno, že obvyklý úrok by byl 8,5 % p.a.
Bezúplatný příjem společnosti je osvobozený od daně z příjmů, jelikož úrok vychází na 85 000 Kč. Pokud by byl obvyklý běžný úrok 10,1 % p.a. a více, pak by se celá částka stala zdanitelným plněním. V případě využití získaného peněžního prospěchu za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů je možné o zdaněný majetkový prospěch snížit základ daně.
Příklad 2
Obchodní korporace uzavřela se společníkem této společnosti smlouvu o zápůjčce ve výši 2 000 000 Kč s úrokem ve výši 4,5 % p.a. Zápůjčka je splatná do 1 roku, obvyklý úrok zápůjček je 9 % p.a.
| Text | Částka | Zaúčtování |
| Přijetí krátkodobé zápůjčky | 2 000 000 Kč | MD 221/D 365 |
| Předpis úroků | 90 000 Kč | MD 562/D 365 |
| Splátka zápůjčky | 2 000 000 Kč | MD 365/D 221 |
| Splátka úroků | 90 000 Kč | MD 365/D 221 |
365 – Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace
562 – Úroky
221 – Peněžní prostředky na účtech
Úroky jsou pro společnost daňově uznatelným nákladem, společník o přijaté úroky nemusí upravovat svůj základ daně v souladu s ustanovením § 23 odst. 7 ZDP, jelikož sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojeným osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami.
Nedaňové výdaje vyplývající z úvěrů a půjček
V souladu s ustanovením § 25 ZDP nelze pro daňové účely uznat za náklady výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud se jedná o:
- výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, pokud jsou součástí jejich ocenění,
- výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček.
Test nízké kapitalizace
Cílem testu nízké kapitalizace je omezit daňovou uznatelnost finančních výdajů (nákladů) vyplývajících ze smluv o úvěrech a zápůjčkách, které jsou sjednány mezi spojenými osobami. Daňově neuznatelnými finančními výdaji (náklady) jsou úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje včetně výdajů na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel spojenou osobou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši finančních nákladů z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje stanovenou výši vlastního kapitálu.
Stanovená výše vlastního kapitálu je pro obchodní korporace v současné době čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u příjemce úvěrového finančního nástroje.
Příklad:Společnost uzavřela se společníkem smlouvu o zápůjčce ve výši 5 000 000 Kč. Úroky za daný rok činí 350 000 Kč. Čtyřnásobek vlastního kapitálu společnosti však tvoří pouze 33 % objemu zápůjčky od společníka (1 667 tis. Kč). Z tohoto důvodu budou daňově uznatelné úroky pouze ve výši 33 %, tzn. 350 000 × 0,33 = 115 500 Kč.
Test závislosti na zisku dlužníka
O nedaňový výdaj (náklad) se jedná v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP tehdy, kdy finanční výdaj (náklad) plyne z úvěrového finančního nástroje, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaj (náklad) stane splatným, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka.
Příklad:Obchodní korporace uzavřela smlouvu o zápůjčce s jinou, nespojenou obchodní korporací. Ve smlouvě jsou uvedeny podmínky, kdy se výše úroků odvíjí od zisku obchodní korporace. Hodnota úroků se v tomto případě zaúčtuje jako nedaňový náklad v plné výši.
Zdroj: https://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/ucetnictvi/uvery-v-ucetnictvi-a-danich/?utm_source=StwMailing&utm_medium=email&utm_content=20220406&utm_campaign=portal